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　合并会计报表

　　合并会计报表主线：

　　确定合并范围→先调整(对子公司个别报表进行的调整、母公司个别报表的调整)→再抵消分录(内部交易或事项)→投资、受资关系(1笔分录)→投资收益、净利润(1笔分录)→应收账款(3笔分录)→存货(3笔分录)→固定资产(无形资产)(4笔分录)→涉及抵消分录的主要共12笔主要分录，这些分录是固定的，只不过金额需要根据具体业务确定。如果出现了相关业务，则每笔分录都想到，没有发生额的不写分录。

　　一、合并范围(以控制为基础)(控制+投资)→母公司能够控制的全部子公司：

　　1.拥有半数以上表决权：①直接拥有;②间接拥有;③直接+间接拥有;

　　2.半数以下表决权：①协议;②章程;③董事会多数成员的任免;④董事会多数表决权;

　　3.潜在表决权：当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等;

　　4.不纳入合并范围的四类公司、企业或单位：①已宣告被清理整顿的原子公司;②已宣告破产的原子公司;③合营企业;④母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。

　　二、调整分录

　　1. 首先是子公司的调整分录(站在母公司的角度对子公司的个别报表进行调整)

　　先对子公司进行分类：

　　(1)同一控制下企业合并中的子公司;

　　调整事项：会计政策、会计期间按照母公司调整(一样的不用调)。

　　(2)非同一控制下企业合并的子公司;

　　调整事项：

　　A、会计政策、会计期间按母公司调整(一样的不调);

　　B、对子公司的合并报表日的会计报表进行调整，按照购买日的子公司的可辨认的资产、负债的公允价值进行调整。子公司的所有者权益、净利润都要以购买日的子公司的可辨认的资产、负债的公允价值为基础进行调整。

　　①调所有者权益(子公司的报表项目)

　　借：资产或负债(公允价值-账面数)

　　贷：资本公积

　　②借：费用(子公司资产按照公允价值为基础的折旧摊销数与按照账面数计算结果的差)

　　贷：累计折旧或摊销等

　　经过①②调整后得出：子公司合并日经调整后的所有者权益和净利润。这个所有者权益和净利润是做抵消分录的基础。

　　2.再做母公司的调整分录：

　　母公司对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，调整成本法下和权益法下的差异

　　(1)成本法下的账务处理

　　只有一笔分录，即子公司分红时，

　　借：应收股利(银行存款)

　　贷：投资收益……(一定在贷方，金额为投资日至分红的上年末止子公司实现的净利润的分配额×持股比例-以前已经确认的投资收益，当年投资当年就分红的，投资收益=0)

　　长期股权投资(倒挤的，可借可贷)

　　(2)权益法的账务处理

　　三笔分录，每笔分录都有“长期股权投资”，对应科目取决于子公司所有者权益的变动的原因：

　　①子公司实现净利润或发生净亏损，对应科目“投资收益”;

　　②子公司宣告分配现金股利，对应科目“应收股利”或银行存款;

　　③其他原因导致的子公司所有者权益的变动，对应科目“资本公积——其他资本公积”。

　　把成本法下和权益法下的差异调整了，调整后得出新的长期股权投资和投资收益等。

　　这个新的长期股权投资和投资收益是编制抵消分录的基础。

　　三、抵消分录：

　　■注意：

　　1.合并会计报表“只调表不调账”，调的是“表”，而不是“账”，因为原先母、子公司做的“账”是不会变的，这就是为什么我们作连续合并抵消分录时要先冲销原来的，还要重新作的原因。

　　2.合并会计报表“合并”的是报表中的报表项目，而不是会计科目。

　　五个方面，抵消分录涉及的科目是定死的，根据不同情况会取数即可。

　　(一)投资与受资的抵消

　　只有一个分录，每年都做此分录：

　　借：股本(子公司100%抵消)

　　资本公积(子公司100%抵消)

　　盈余公积(子公司100%抵消)

　　未分配利润——年末数(子公司的100%抵消)

　　商誉(倒挤的，借方差额)

　　贷：长期股权投资(权益法调整后的金额)

　　少数股东权益(计算的结果：子公司的调整后的所有者权益×少数股东持股比例)

　　营业外收入(倒挤的，贷方差额，首次编制合并报表时用营业外收入，连续编制的次年用“未分配利润——年初数”)

　　■此分录说明：借方是子公司的股本、资本公积、盈余公积、未分配利润，是子公司经过以购买日可辨认净资产的公允价值为基础调整后的数字。在母子公司资产负债合计数时重复反映了，所以要销掉(站在母公司编制合并报表的角度看，子公司的资产、负债、所有者权益都拿过来了，而资产减去负债=所有者权益，分别多计了长期股权投资和子公司的所有者权益)

　　(二)投资收益与净利润的抵消

　　每年只涉及这一个分录，每年都做：

　　借：投资收益(母公司当年的投资收益=子公司当年的调整后的净利润×持股比例)

　　少数股东损益(当年少数股东损益=子公司当年的调整后的净利润×持股比例)

　　未分配利润——年初(子公司的)

　　贷：本年利润分配——提取盈余公积(子公司的)

　　本年利润分配——应付股利(子公司的)

　　未分配利润——年末(子公司的)

　　此分录说明：这个抵消分录是母公司的“投资收益”与子公司的“净利润”的抵消。在母子公司利润表加总的过程中，母公司的投资收益和子公司的净利润重复反映了。子公司的年初未分配利润+当年的净利润=当年提取的盈余公积+应付股利+年未分配利润→净利润=当年提取的盈余公积+应付股利+年未分配利润-年初未分配利润，净利润有两个去向，一个是母公司的“投资收益”，一个是少数股东损益，抵消时：

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　贷：净利润

　　将净利润用上述公式分解后得出上述抵消分录。

　　(三)债权与债务的抵消

　　基本上是三个分录，最典型的是内部应收账款、应付账款的抵消

　　①抵消内部债权债务(不含坏账准备的期末余额)

　　借：应付账款(应付票据)

　　贷：应收账款(应收票据)

　　此外可能还有以下简单抵消分录：

　　借：应付债券

　　贷：持有至到期投资

　　投资收益(倒挤的，从二级市场买的，挤到借方是财务费用)

　　借：投资收益

　　贷：财务费用(内部利息收入或投资收益和利息费用的抵消)

　　借：预收账款

　　贷：预付账款

　　如果有内部债权债务，上面的分录每年都做。

　　内部的债权债务不存在“坏账准备”问题，如有坏账准备，做如下抵消分录：

　　②找到上年末内部应收账款计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备(前期内部债权计提的坏账准备)

　　贷：未分配利润——年初

　　③当年新发生的内部债权的坏账准备(计提或冲回)

　　借：应收账款——坏账准备(当期新发生的)

　　贷：资产减值损失(或相反分录)

　　(四)收入、成本与存货的抵消

　　三个分录，

　　①抵消当年的内部收入、成本(假设全销)

　　借：营业收入(当年的内部结算价)

　　贷：营业成本

　　②购货方上年末存货中未实现的内部毛利

　　借：未分配利润——年初(购货方上期末内部存货余额×销货方上期毛利率)

　　贷：营业成本(假设上年末内部存货在本年全部实现对外销售，则上期末的存货进入了“营业成本”项目)

　　③调整期末存货中未实现的毛利

　　借：营业成本

　　贷：存货(购货方期末剩余内部存货可能包括两个部分，一部分来自于上期末存货的剩余，一部分来自于本期末存货的剩余，一起抵消。购货方期末存货中未实现的毛利=上年末购货方剩余的存货余额×上年的销货方内部毛利率+本年末购货方剩余的存货×本年的销货方毛利率)

　　引申：

　　1.开具了增值税专用发票，即S公司和P公司开具了增值税专用发票，表明(1)在合并会计报表的所有抵销分录中不能出现应缴税费。如果说开具了增值税专用发票借收入贷成本也还是不含税价1000万

　　2.内部结算价，注意，毛利率是销货方的毛利率，=(营业收入-营业成本)÷营业收入，期初存货中未实现的毛利对应的是上期的毛利率，期末剩余的存货中未实现的毛利可能是上期或本期的毛利率。

　　3.如果款项未结;出现内部的应收账款、应付账款，是含税价。

　　4.例题19-13，把800万和1000万互换。

　　借：营业收入 800

　　贷：营业成本 800

　　借：营业成本

　　贷：存货 -200×[(800-1000)/800]

　　(五)收入、成本与固定资产的抵消

　　四笔分录，每笔分录都想到，没有发生额不写

　　①将期初固定资产中未实现内部毛利抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：固定资产——原价(期初固定资产原价中未实现内部毛利)

　　②抵消期初多提的折旧

　　借：固定资产——累计折旧

　　贷：未分配利润——年初(期初累计多提的折旧)

　　③本期购入的固定资产原价中未实现内部毛利抵消

　　借：营业收入(内部结算价，本年发生的，不含增值税等，增值税等是实际要计入固定资产原价的部分，不能抵消)

　　贷：营业成本(内部销售成本)

　　固定资产——原价(未实现内部毛利，倒挤的，可借可贷)

　　④抵消本期多提的折旧

　　借：固定资产——累计折旧

　　贷：管理费用(固定资产原价中未实现毛利部分本期多计提的折旧)

　　引申：

　　1.把时间加上。要注意当月增加当月不提折旧，当月减少当月照提折旧。

　　2.如果开具了增值税专用发票，所有的抵销分录不变。固定资产的入账价值不是300万，是300万×1.17

　　3.在整个固定资产的买卖过程中发生了安装调试费、保险费等，与抵销分录没有关系。

　　S公司以300万的价格将其生产的产品卖给P公司，开具了增值税专用发票，不含税价300万，税率17%;购买方又发生了安装调试费及运输费、保险费等10万，当月安装调试达到预定可使用状态。则购买方固定资产的原值：300万+300万×17%+10万。计提的折旧：(300万+300万×17%+10万)/3。多提折旧基数还是30万。

　　4. 如果S公司销售的也固定资产，则没有营业收入和营业成本，增加的是营业外收入(或者营业外支出，对应的是固定资产原价)。

　　5. 把270万与300万互换，站在集团的角度讲应该是300万提折旧，但按照270万提折旧了，少调折旧基数30万，则要补提折旧。

　　6.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理，分两步

　　第一步，将没有进行出售的抵销分录做出。三个科目，未分配利润-期初、固定资产原价;未分配利润-期初、累计折旧;固定资产-累计折旧(当期多计提的)、管理费用，然后看该固定资产清理的去向，如果是清理收益就都走营业外收入，然后把固定资产原价和累计折旧都换成营业外收入;如果清理是净损失就把固定资产原价和累计折旧换成营业外支出