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　第十六章　会计政策、会计估价变更和会计差错更正

　　本章是重点、难点章节，会计政策变更、会计差错、资产负债表日后事项之间的相同点及区别是考生学习的难点;会计政策变更经常与所得税结合出现计算分析题;会计估计变更经常与固定资产、无形资产等结合出现计算分析题;差错更正经常与资产负债表日后事项结合出现计算分析题。

　　第一节　会计政策变更

　　一、会计政策变更的条件

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则(不包括一般性原则)、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

　　企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。(满足可比性，主要是纵向可比，几年的报表采用的会计政策应该是相同的;不同会计政策下的数据没有可比性)企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则―基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理;待作出具体规定时，从其规定。

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。(93年7月1日，2001年1月1日，2007年1月;)

　　(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　(一)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。(新事项)

　　(二)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。(对报表数据的影响比较小，小到不重要，不重要的不影响可比性)

　　二、会计政策变更的会计处理

　　(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

　　会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

　　会计政策一变更，会造成前后期数据不可比，要想变更后还可比，要采用追溯调整法，追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整后，可以使企业不同时期的会计报表是在同一会计政策下产生的，使同一企业不同时期的会计报表之间具有可比性。

　　会计政策变更会计处理的特点：

　　1、会计政策变更的会计处理中不会涉及“应交税费”。即便是税收政策变更，也不能追溯调整，会计政策变更涉及的所得税费用变更调整的是“递延所得税资产”、 “递延所得税负债”。

　　2、会计政策变更不能表明以前年度的损益有差错，所以涉及损益项目的调整不通过“以前年度损益调整”会计科目，而是直接通过“利润分配”会计科目进行调整。

　　3、在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。

　　4、会计处理总体思路：

　　①把老政策的处理冲了;

　　②按照新政策正常处理;

　　③把②①的分录合在一起，涉及利润表的会计科目换成“利润分配——未分配利润”，资产负债表科目保持不变，此时得出的“利润分配——未分配利润”的发生额是所得税前的差异;

　　④考虑所得税的影响：累积影响数是税后的概念，调整所得税时，应交税费——应交所得税不能调整，能调整的是“所得税费用——递延”，对方科目是“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”，“所得税费用——递延”属于利润表的会计科目，要换成“利润分配——未分配利润”;

　　做完了④以后，“利润分配——未分配利润”的余额即“累积影响数”;

　　⑤反调盈余公积。

　　(二)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　会计政策变更会计处理的三个层次：

　　国家有规定的，从其规定。

　　国家无规定的，且能够在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数的，采用追溯调整法。

　　国家无规定的，且不能够在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数的，采用未来适用法。

　　注意：固定资产折旧方法的变化不属于会计政策变更，存货发出方法属于会计政策，但不需要追溯调整。

　　【例题16=1】说明

　　20×7年1月1日,甲股份有限公司按照企业会计准则规定,对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法,公司保存的会计数据比较齐备,可以通过会计数据追溯计算.假设所得税税率为33%,税法自2007年1月1日开始按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额，2006年及以前税法采用完成合同法。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积,两种方法计算的税前会计利润见表16-1：

　　表16-2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元

　　(2)会计处理

　　①把老政策的处理冲了;老政策下确认收入、费用的做法是：

　　借：主营业务成本

　　工程施工——毛利

　　贷：主营业务收入

　　根据题目资料，我们只知道老政策下的“税前会计利润”，税前会计利润=主营业务收入-主营业务成本，冲销老政策的会计处理时，主营业务收入、主营业务成本都要换成“利润分配——未分配利润”科目，因此冲销老政策的分录是：

　　借：利润分配——未分配利润　560

　　贷：工程施工——毛利　560

　　②按照新政策正常处理;

　　借：主营业务成本

　　工程施工——毛利

　　贷：主营业务收入

　　我们知道，按照新政策，所得税税前会计利润=主营业务收入-主营业务成本=640，把主营业务收入和主营业务成本都换成“利润分配——未分配利润”，则，按照新政策的会计处理分录是：

　　借：工程施工——毛利　640

　　贷：利润分配——未分配利润　640

　　③把②①的分录摞在一起，借贷方相同科目金额抵消后得出：

　　借：工程施工——毛利　80

　　贷：利润分配——未分配利润　80

　　此时得出的“利润分配——未分配利润”的发生额是所得税前的差异;

　　④求税后差异，即求“累积影响数”;税后净利=税前利润-所得税→考虑所得税的影响：整所得税时，应交税费——应交所得税不能调整，能调整的是“所得税费用——递延”，对方科目是“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”，“所得税费用——递延”属于利润表的会计科目，要换成“利润分配——未分配利润”;本例中“工程施工”的会计基础是640，计税基础是560，会计基础-计税基础=未来应纳税所得额=80，产生递延所得税负债，金额=80×未来税率=80×33%=26.4，则分录是：

　　借：利润分配——未分配利润　26.4

　　贷：递延所得税负债　26.4

　　做完了④以后，“利润分配——未分配利润”的余额即“累积影响数”=53.6;

　　⑤反调盈余公积，

　　借：利润分配——未分配利润　53.6×10%

　　贷：盈余公积　5.36

　　(3)报表调整

　　甲股份有限公司在编制20×7年度的财务报表时,应调整资产负债表的年初数(即2006年的年末数)(见表16-3);利润表、股东权益变动表的上年数(见表16-4、表16-5)也应做相应调整。20×7年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

　　表16-3 资产负债表 会企01表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×7年12月31日 单位：元

　　【解析】表16-3为20×7年12月31日的资产负债表，反映的是时点数。其中“年初余额”反映20×6年12月31日这个时点的资产负债表，对应的资料是表16-2中至2006年末的资料，即“小计”中的数额。“存货”科目的调整后-调整前=“小计”栏的“税前差异”;“递延所得税资产”科目的调整后-调整前=“小计”栏的“所得税影响”;盈余公积的调整后-调整前=“小计”栏的税后差异×10%(该公司按净利润的10%提取法定盈余公积);未分配利润的调整后-调整前=“小计”栏的税后差异×(1-10%)。

　　表16-4 利润表 会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元

　　【解析】表16-4为20×7年度的利润表，反映的是时期数。其中“上期金额”反映20×6年度的利润表金额，对应的是表16-2中20×6年度的资料。利润总额的调整后-调整前=20×6年栏的“税前差异”;所得税费用的调整后-调整前=20×6年栏的“所得税影响”;净利润的调整后-调整前=20×6年栏的“税后影响”。这里假设主营业务收入、主营业务成本在老政策下的数字是已知的。

　　表16-5 股东权益变动表 会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元

　　(4)附注说明

　　20×7年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较报表已重新表述。20×7年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元。会计政策变更对20×7年损益的影响为减少净利润67 000元，对20×6年度报告的损益的影响为增加净利润134 000元，调整20×6年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润361800元。

　　【解析】首先我们要清楚收入确认方法的改变为什么能够产生暂时性差异，因为无论采用何种方法确认收入，收入的总额应该是相等的，不同的收入确认方法只是在某个时期确认的收入金额不同而已。

　　在本例如果是税法自2003年前至2007年后一直认“完工百分比法”的情况下，20×7年1月1日之前，会计确认收入采用完成合同法，共确认收入为5600000元;税法确认收入采用完工百分比法，共确认收入6400000。应纳税所得额=会计利润+调整事项(6400000-5600000=800000元)，表示20×7年1月1日之前公司多交了企业所得税，对应未来少交企业所得税，从而确认递延所得税资产264000元(800000×33%)。由于20×7年1月1日对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，并要对以前期间进行追溯调整，即会计与税收对收入的确认没有差异了，那么以前期间确认的递延所得税资产264000元应该全额冲回。则教材分录变成：

　　借：工程施工——毛利　80

　　贷：利润分配——未分配利润　53.6

　　递延所得税资产　26.4