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第七章　长期股权投资

　　本章非常重要，每年都出大题，集中在初始计量和权益法核算，可以与合并会计报表结合。

　　初始计量：

　　一、长期股权投资的概念

　　站在投资方(股东)和被投资方的角度，有四种关系：

　　①控制(母子关系，附营);②共同控制(合营);③重大影响(联营);④非控制、共同控制、重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　【说明】对于股票投资来讲，如果形成了母子、合营和联营，那么都属于第七章的内容，如果没有达到这些共同控制和重大影响，但是在活跃市场上没有报价，也属于第七章内容;如果有报价，就是第六章的内容，划分的结果要么是交易性金融资产，要么是可供出售金融资产。

　　二、企业合并形成的长期股权投资

　　合并有三类，新设、吸收、控股合并，本章只说控股合并。

　　第一类是吸收合并，A+B=A，B的法人资格丧失;

　　第二类是新设合并，A+B=C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C;

　　在本章学的是股权合并，是通过股权达到的一种合并，A+B=A+B。B公司的报告主体发生了变化，是控股权的合并，是合并报表的主体发生变化。要清楚，整个企业控股权的合并时，合并报表是母公司编制，母和子是控制权的关系。

　　控股权发生变化是控制权的转移，意味着编制合并会计报表的主体发生变化，即被投资方的直接母公司发生了变化。

　　(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资(第①类长投)

　　同一控制下的企业合并由于是集团内部控制权的转移，所以可能是非市场行为;因为同一控制下的企业合并可能是非市场行为，所以在同一控制下的企业合产中不允许谈公允价值，只能认账面数。

　　账务处理：

　　1.借：长期股权投资(是被投资方的账面净资产×投资方的持股比例)

　　贷：付出的东西(账面数销账，资产、负债是账面价值，发行权益性证券是股本，股本都是面值=股数×1，固定资产走清理)

　　差额部分用“资本公积(溢价)”调整。

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：

　　借：长期股权投资—A公司(是被投资方的账面净资产×投资方的持股比例)

　　贷：股本(面值，股数×1)

　　借贷方的差额部分用“资本公积(溢价)”调整。如果调到借方，溢价不足冲减的，依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。

　　(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资(第①类长投)

　　非同一控制下的企业合并正常是市场行为。非同一控制下的企业合并是市场行为，必须谈公允价值，而不能认账面数。

　　1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的投资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。(重点：直接相关费用不包括为进行企业合并发行的债券或承担其他债务承担的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，这个是企业筹资的成本，不能计入取得的投资的成本中)

　　非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，相当于非货币性资产交换。换取了股权投资，这时的股权投资是按换出资产的公允价值加上相关的直接费用为基础倒挤入账。

　　①发行权益性证券取得的：

　　借：长期股权投资……(合并成本倒挤的，不含筹资费用)

　　贷：股本 (面值=股数×1)

　　资本公积(发行的权益性证券的公允价值-股本)

　　同时：借：资本公积——溢价

　　贷：银行存款　(发行手续费、佣金等，资本公积不足冲减的，冲减留存收益)

　　②其他方式取得的：

　　借：长期股权投资　(合并成本)

　　贷：资产或债务的公允价值　(同非货币性资产交换中具有商业实质的分录)

　　■合并成本：换出资产的公允价值、承担负债的公允价值、发行的权益性证券的公允价值、为进行企业合并发生的各项直接相关费用。换出资产的公允价值=账面价值+净收益，净收益的体现不一样，如果是存货，则公允价值用主营业务收入(其他业务收入)+增值税销项表示，同时结转成本，投资性房地产也是;如果是固定资产，走“固定资产清理”科目，净损益是营业外，无形资产也是;金融资产是销账，同时有个投资收益，注意，公允价值变动损益、资本公积——其他资本公积也转入投资收益。

　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中，达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，以成本法下的余额加上购买新的股权进一步支付的公允价值之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，追溯调整，用调整后的数加上新的合并成本表示。

　　三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

　　长期股权投资共四类，母子关系;合营关系;联营关系;非共同控制、非重大影响在活跃市场没有报价，公允价值不能可靠计量。

　　企业合并形成的长期股权投资，主要说的是第一类，母子关系。在形成母子关系的时候才存在同一控制和非同一控制。

　　1.企业合并以外的就是②③④(合联、营联和第四类)。企业合并以外的全部是市场经济，意味着就认公允价值，要注意直接相关费用的处理，直接相关费用形成长期股权投资的入账成本。

　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费，不构成取得长期股权投资的成本。也就是发行股票而直接发生的费用不构成长期股权投资成本。(因为这些是筹资费用，投资、筹资要分开考虑)

　　后续计量

　　一、成本法

　　(一)成本法的适用范围

　　四类投资：母子关系、合营、联营和第四类;①和④是成本法核算;②和③是权益法核算。成本法是简化核算方法，权益法相当于权责发生制。

　　投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算(成本法说的是母公司个别账簿和财务报表)，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

　　(二)成本法核算

　　成本法核算的理论基础：(1)成本法核算的基础是收付实现制。(2)股票的价格仅和利润有关。(3)现金股利的分红来源于利润，且是压年分红。

　　成本法的核心问题：被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。

　　成本法只有一个分录：

　　借：应收股利 (宣告数×持股比例)

　　贷：投资收益(投资日以后被投资方实现的净利润的分配额×持股比例-已确认的投资收益)

　　差额用“长期股权投资”调整，调到贷方是冲减成本，调到借方是恢复。

　　【说明】此分录的焦点问题是本期投资收益的发生额，要想确认投资收益，有两个限定，第一个是分红来源于利润，在压年分红的情况下，投资后至本次分红止可以是投资收益的最大数=投资日以后至本次宣告的上年末止累计实现的净利润×持股比例;第二个限定是，在成本法下，要想确认投资收益，必须以被投资单位分红为前提，被投资单位实现的利润再多，如果不分红则不能确认投资收益，只有分了的才能是投资收益，因此第二个限定是投资日以后被投资单位的总的宣告数×持股比例，投资后投资方确认的总的投资收益不能超过这两个限定，两个限定孰低，就是投资后可以确认的累计投资收益，减去以前宣告的时候已经确认的投资收益，就是本次的投资收益。

　　二、长期股权投资的权益法

　　第二类和第三类投资用权益法，一个是共同控制，一个是重大影响。

　　■■权益法的特点：长期股权投资是随着被投资单位所有者权益的变化而变化的。每一笔会计分录都有长期股权投资。长期股权投资的对应科目依赖于被投资方所有者权益变化的原因。所有者权益变化原因有三个，(1)利润或亏损原因造成，对应科目是“投资收益”;(2)分配现金股利，对应科目是“应收股利”;(3)其他原因，对应科目是“资本公积”。

　　1.初始投资成本的调整。投资企业对营联与合联投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应分别情况加以处理。

　　不仅是共同控制和联营，母子关系(第①长期股权投资)也涉及到这个问题。(投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。)

　　当母公司对子公司，或者是共同控制或者是重大影响的时候，要注意被投资方的净资产需要评估。因为前三类投资的持股比例相对比较高。

　　被投资单位可辨认净资产公允价值份额，可辨认是指把商誉扣除。这里俗称被投资方的账面净资产进行重新的评估，即评估后的净资产，评估值可以理解为公允价值。

　　被投资单位可辨认净资产公允价值与实际付出的成本之间有差额：

　　(1)初始投资成本大于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整。多出的就是俗称的商誉。

　　(2)初始投资成本小于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，视同对方的捐赠，差额计入营业外收入。

　　■控股合并时，商誉和营业外收入进入的是合并会计报表;吸收合并进入的是个别账簿和个别报表，吸收合并不需要编制合并会计报表，因为被合并方灭失了。

　　2.投资损益的确认

　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整

　　盈利分录：

　　借：长期股权投资-损益调整

　　贷：投资收益

　　亏损的分录相反。

　　需要两个调整：

　　一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的要进行调整。我国的会计期间都是公历的1月1日到12月31日。如果会计期间投资方与被投资方不一样，按照权益法做账的时候被投资方一定把会计期间调整。

　　二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值(评估值)为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润调整。

　　在股权进行转让的时候，要注意评估不能调账。评估调账只有两种情况，一是企业改制，二是对外进行投资，在进行收购股权或转让股权时，评估报告只是作为转让价格的依据。

　　在评估日(即投资日)，固定资产900万的账面数，1000万的公允价值，被投资单位按900万的账面计提折旧，出来一个利润，是账面的净利润;按权益法核算时，投资方按1000万提折旧出来一个利润，这个利润才是投资方确认投资收益的基础。

　　教材P131 [例7-12]　第四行：由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整。

　　[例7-13]重点理解

　　被投资单位已公司于20×5年实现净利润600万，是用投资日的账面原值推出来的，固定资产的折旧以1000为基础计提，无形资产的摊销以600万元为基础，存货成本的结转以500为基础，得出净利润是600万元;但是，按权益法计算的时候，600万要进行调整，要按存货、固定资产、无形资产在投资日的公允价值为基础重新计算。

　　调整的时候，先恢复账面的，再按照公允价值做：

　　调整后的净利润=600+500×80%-700×80%(存货)+1000÷20-1200÷20(固定资产)+600÷10+800÷10(无形资产)=410万元

　　用调整后的净利润乘以30%作账：

　　借：长期股权投资-损益调整　123

　　贷：投资收益　　410×30%

　　3.取得现金股利或利润的处理

　　(1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，针对的分录是：

　　借：长期股权投资-损益调整

　　贷：投资收益

　　分红来源于利润，也就是说第二年的分红来源于123，则分录为：

　　借：应收股利　100

　　贷：长期股权投资-损益调整　100

　　4.超额亏损的确认(重点)。包括两层含义。

　　按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减至零为限;公司法约定的有限责任公司。意味着长期股权投资总账科目余额不能出现贷方余额。

　　借：长期股权投资-损益调整 166.5

　　贷：投资收益 166.5

　　如果这笔分录对方是亏损，则做反分录

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资-损益调整

　　如果这笔分录长期亏损下去，或某一年巨亏，就有可能把投资成本吃掉，剩下的差不能再走账。

　　投资企业负有承担额外损失义务的除外。也就是说还有有限责任，还有附加责任，则责任都要在账务处理中体现出来

　　投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

　　①长期股权投资(损益调整)……按照公司法的要求，账面价值减至零为限。

　　②长期应收款……实质上构成长期权益投资的

　　③预计负债……其他义务

　　④备查账簿登记。

　　恢复的时候反方向。

　　6.股票股利的处理。被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　长期股权投资的减值和处置

　　1.减值：这四类长期股权投资在提减值的时候，适合于不同的企业会计准则。其中对子公司、联营及合营的投资，也就是一、二、三类投资，适合的准备是《企业会计准则第8号—资产减值》规定;第四类投资，企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理，这是第六章的可供出售金融资产的内容

　　2.处置时候的会计分录

　　借：银行存款　(收到的)

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资　(总账账面余额)

　　差额是投资收益。

　　如果是第二、三类采用权益法核算的投资，还有一笔分录：

　　借或贷“资本公积——其他资本公积”，对方科目是投资收益。