审计考点精讲 | 第1章 审计基本原理和职业道德 · 为审计客户提供非鉴证服务
| 所属考试 | 注册会计师 |
|---|---|
| 所属科目 | 审计 |
| 对应大纲 | 《2026年注册会计师全国统一考试大纲·审计》 |
| 所属章节 | 第1章 审计基本原理和职业道德 |
| 知识点名称 | 为审计客户提供非鉴证服务 |
| 适用等级 | 注册会计师全国统一考试（专业阶段） |
| 考试分值 | 约 5 分 |
核心内容
- 基本立场：会计师事务所并非一概不得向审计客户提供非鉴证服务。判断的落脚点是：该服务是否产生自我评价、自身利益、过度推介、密切关系、外在压力等不利影响，以及能否通过防范措施将不利影响降至可接受水平；无法降至可接受水平的，不得提供或应当解除业务约定。
- 公众利益实体与非公众利益实体的区分：公众利益实体（上市公司以及法律法规规定的其他实体，如金融机构）的审计客户，因其财务报表使用者广泛、公众利益影响大，对非鉴证服务的限制更为严格；非公众利益实体审计客户的限制相对宽松，但仍须满足不承担管理层职责等前提。
- 会计和记账服务：对公众利益实体审计客户，不得提供编制财务报表或编制财务报表所依据的会计记录的服务；对非公众利益实体审计客户，如果服务仅限于机械性、程式化的工作，且相关事项由客户负责、由客户作出判断和决定，通常不产生不利影响。
- 评估服务：对公众利益实体审计客户，如果评估结果单独或连同其他评估结果对财务报表的影响重大，且评估涉及高度主观性，不得提供。因为审计项目组随后需要审计自己作出的评估，产生自我评价威胁；评估的主观性越强，威胁越大。
- 税务服务：编制纳税申报表、计算应纳税额等常规税务服务通常可以提供；但为公众利益实体审计客户提供税务筹划、涉及高度不确定性的税务处理，或代客户与税务机关解决争议的，可能产生自我评价或过度推介威胁，在影响重大时不得提供。判断的关键是是否依赖审计项目组的判断、是否影响重大。
- 内部审计服务：提供内部审计服务时不得承担管理层职责；对公众利益实体审计客户，不得提供与财务报告内部控制、会计系统或者财务报表相关的内部审计服务。内部审计的成果往往被外部审计利用，由同一家事务所承担会形成自我评价。
- 信息技术系统服务：对公众利益实体审计客户，不得提供设计或实施与财务报告内部控制、生成财务信息的重要会计记录或者财务报表相关的信息技术系统服务。系统设计与实施一旦由事务所承担，后续审计该系统产生的信息即构成自我评价；与财务报告无关的系统服务则相对可行。
- 诉讼支持与法律服务：担任专家证人、提供诉讼支持可能产生过度推介威胁，需评价其影响程度；担任审计客户的首席法律顾问可能同时产生自我评价和过度推介威胁，对公众利益实体审计客户通常不得提供。
- 招聘服务：会计师事务所不得代客户作出聘用决策，不得参与人事管理；对公众利益实体审计客户，不得提供寻找候选人、进行面试等可能影响管理层判断的服务。因为拟聘人员将来可能成为被审计单位的关键管理人员，影响审计独立性。
- 公司理财服务：会计师事务所不得代客户促进、处理或者承销股票等证券，不得代表客户进行交易；此类服务会产生过度推介和自身利益威胁，且可能使事务所对客户经营决策承担责任。
- 管理层职责的红线：承担管理层职责会产生自我评价和自身利益威胁，且没有防范措施能够将其降至可接受水平，因此会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。典型情形包括：制定政策与战略、指挥与雇佣员工、决定交易、批准合同、保管资产、报告经营成果。
- 沟通与记录要求：提供非鉴证服务前，应当与客户治理层沟通服务的性质、范围及可能产生的不利影响；并在审计工作底稿中记录不利影响的评价过程、采取的防范措施以及得出的结论，以便接受项目质量复核与外部检查。
易错点
易错点：认为会计师事务所一律不得向审计客户提供任何非鉴证服务。→ 正确理解：并非一概禁止，需按服务类型、客户是否为公众利益实体、影响是否重大、能否采取防范措施分类判断；常规税务申报、与财务报告无关的信息技术服务通常可以提供。
易错点：认为只要采取防范措施，承担管理层职责也可以接受。→ 正确理解：承担管理层职责产生的自我评价与自身利益威胁，没有防范措施可以降至可接受水平，属于禁止情形。
易错点：认为对非公众利益实体审计客户也一律禁止提供编制财务报表服务。→ 正确理解：对非公众利益实体，若服务限于机械性、程式化工作，且事项由客户负责并作出判断，通常不产生不利影响；禁止性规定主要针对公众利益实体。
易错点：认为所有税务服务都不得提供。→ 正确理解：编制纳税申报表、计算税额等常规服务通常允许；受限的是税务筹划、涉及高度不确定性的税务处理以及代客户与税务机关解决争议等情形。
易错点：认为评估服务只要金额不大就可以提供。→ 正确理解：判断是双重条件——影响重大且涉及高度主观性时对公众利益实体审计客户不得提供；影响不重大或主观性较低的评估，在采取防范措施后可能可以接受。
记忆口诀
判断三步走：看服务类型→看是否公众利益实体→看影响是否重大与能否防范；红线一条：不得承担管理层职责（无防范措施可用）；公众利益实体六类高敏服务记「会计记账、评估、内审、IT 系统、税务筹划、招聘与公司理财」；常规税务申报与财务报告无关的 IT 服务通常可为。
考试分值
该知识点多以单项选择题、多项选择题和简答题出现，预计分值约 5 分；公众利益实体审计客户的禁止性服务清单是高频考点。
经典例题
1.【单项选择题】下列各项中，会计师事务所可以向公众利益实体审计客户提供的是（ ）。
A. 编制财务报表所依据的会计记录 B. 设计并实施与财务报告内部控制相关的信息技术系统 C. 编制纳税申报表并计算应纳税额 D. 代客户作出招聘关键管理人员的决策
答案：C
解析：考查公众利益实体审计客户的禁止性服务。编制财务报表或编制财务报表所依据的会计记录、设计与财务报告内部控制相关的信息技术系统、代客户作出聘用决策均属禁止或高度受限的情形；编制纳税申报表并计算应纳税额属常规税务服务，通常可以提供，故选 C。
解析：考查公众利益实体审计客户的禁止性服务。编制财务报表或编制财务报表所依据的会计记录、设计与财务报告内部控制相关的信息技术系统、代客户作出聘用决策均属禁止或高度受限的情形；编制纳税申报表并计算应纳税额属常规税务服务，通常可以提供，故选 C。
2.【多项选择题】下列各项中，属于会计师事务所不得承担审计客户管理层职责的情形有（ ）。
A. 制定客户的政策与战略 B. 指挥或雇佣客户的员工 C. 代表客户决定交易并批准合同 D. 保管客户的资产
答案：ABCD
解析：考查管理层职责的识别。承担管理层职责会产生自我评价和自身利益威胁，且没有防范措施可降至可接受水平，因此不得承担。制定政策与战略、指挥与雇佣员工、决定交易与批准合同、保管资产、报告经营成果均属管理层职责的典型情形，四项均正确，故选 ABCD。
解析：考查管理层职责的识别。承担管理层职责会产生自我评价和自身利益威胁，且没有防范措施可降至可接受水平，因此不得承担。制定政策与战略、指挥与雇佣员工、决定交易与批准合同、保管资产、报告经营成果均属管理层职责的典型情形，四项均正确，故选 ABCD。
常见问题（QA）
- Q1：为什么对公众利益实体审计客户的限制更严格？
- A1：因为公众利益实体（如上市公司、金融机构）的财务报表使用者广泛，涉及众多投资者、债权人和社会公众的利益，一旦审计独立性受损，影响范围大、后果严重。因此职业道德守则对其审计客户可提供的非鉴证服务设置了更严格的禁止性规定，例如不得提供编制财务报表或相关会计记录的服务、不得提供与财务报告内部控制相关的内部审计和信息技术系统服务。
- Q2：判断能否提供非鉴证服务，实务中按什么顺序思考？
- A2：三步：第一步看服务类型是否属于守则明确禁止或高度受限的类别（会计记账、评估、内审、IT 系统、税务筹划、招聘、公司理财、法律服务等）；第二步看客户是否为公众利益实体，若是则适用更严格的限制；第三步评价不利影响的严重程度、是否重大、能否通过防范措施降至可接受水平，无法降至可接受水平的应拒绝提供或解除业务，并将判断过程与结论记录于工作底稿。
- Q3：这个知识点通常怎么考？
- A3：常考两类：① 给出具体服务情形，判断是否可以提供给公众利益实体审计客户（如编制纳税申报表可以，代编财务报表不可以）；② 判断某项安排是否构成承担管理层职责。简答题常要求「指出是否违反职业道德守则并说明理由」，答题时须点明产生的不利影响类型（自我评价／自身利益／过度推介）及是否存在可用的防范措施。
依据：中国注册会计师协会 官方考试大纲 来源：中国注册会计师协会 https://www.cicpa.org.cn/
说明：2026 年注册会计师全国统一考试：专业阶段 2026 年 8 月 29—30 日（6 科），综合阶段 2026 年 8 月 30 日；准考证打印 2026-08-11 至 08-30；机考。专业阶段单科成绩 5 年内有效，全部科目合格后方可报考综合阶段。如辅导教材内容与最新颁布的法律法规及监管要求有抵触，以最新颁布的法律法规为准。
本文内容依据官方考试大纲与现行法律法规整理，仅供参考，具体以官方教材及现行法律法规原文为准。如遇政策调整，请以中国注册会计师协会及中国证券监督管理委员会的官方公告为准。
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