审计考点精讲 | 第2章 风险导向审计流程 · 风险识别和评估概述

审计考点精讲 | 第2章 风险导向审计流程 · 风险识别和评估概述

核心内容

• 风险导向审计的基本逻辑：风险导向审计要求注册会计师以识别和评估重大错报风险为起点，据以设计和实施进一步审计程序，使审计资源的投入与风险评估结果相匹配。其逻辑链条是：了解被审计单位及其环境（含内部控制）→ 识别风险 → 评估风险（财务报表层次与认定层次）→ 设计并实施进一步审计程序 → 评价审计证据 → 形成结论。风险评估是审计工作的起点，而不是可有可无的前置环节。
• 风险评估程序的含义：风险评估程序是注册会计师为了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险而实施的审计程序。其目的不是获取充分适当的审计证据以得出审计结论，而是为设计进一步审计程序提供基础。这一区分很重要：风险评估程序本身不足以提供发表审计意见所需的审计证据，还必须实施进一步审计程序。
• 风险评估程序的三类具体程序：
  （1）询问管理层和被审计单位内部其他人员——包括治理层、内部审计人员、采购与销售人员、财务人员等，询问可以从不同角度发现异常线索；
  （2）分析程序——通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，识别异常波动与偏离预期的关系；
  （3）观察和检查——观察被审计单位的生产经营活动、内部控制运行，检查文件记录、合同、会议纪要等。
  三类程序通常结合使用，其中询问往往需要与其他程序配合，因为询问本身不足以识别所有重大错报风险。
• 了解被审计单位及其环境的六个方面：
  ① 行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素；
  ② 被审计单位的性质（所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动）；
  ③ 被审计单位对会计政策的选择和运用；
  ④ 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；
  ⑤ 被审计单位财务业绩的衡量和评价；
  ⑥ 被审计单位的内部控制。
  前五项构成对被审计单位及其环境的了解，第六项单独作为内部控制的了解，两者共同支撑风险评估。
• 了解内部控制的五个要素：① 控制环境（治理层与管理层的理念、诚信与道德价值观、组织结构、权责分配、人力资源政策等）；② 风险评估过程（被审计单位识别与应对经营风险的过程）；③ 信息系统与沟通（与财务报告相关的信息系统、沟通方式）；④ 控制活动（授权、业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离）；⑤ 对控制的监督（持续监督与专门评价）。注册会计师了解内部控制的目的是识别和评估重大错报风险，而不是为了对内部控制的有效性发表意见（除非同时执行内部控制审计）。
• 项目组内部的讨论：注册会计师应当组织项目组关键成员讨论，讨论内容包括：被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域与方式、由于舞弊导致重大错报的可能性、重要的审计事项等。讨论的目的不是形成统一结论，而是让经验与视角不同的成员充分交流，提高识别风险的能力；讨论不必在所有成员之间进行，也不必记录全部讨论内容，但应当记录讨论的主要事项与结论。
• 财务报表层次与认定层次的重大错报风险：财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体广泛相关，可能影响多项认定（例如管理层凌驾于控制之上、持续经营能力存在重大疑虑、信息技术环境薄弱）；认定层次的重大错报风险与特定类别的交易、账户余额或披露相关（例如存货计价、收入确认的截止、应收账款的坏账准备）。两类风险的应对方式不同：财务报表层次风险通常采取总体应对措施（如提高职业怀疑、指派更有经验的成员、增加不可预见性、调整审计程序的性质时间范围），认定层次风险则通过进一步审计程序（控制测试与实质性程序）应对。
• 特别风险：特别风险是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。确定特别风险时应当考虑：风险是否属于舞弊风险；风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易；财务信息计量的主观程度；风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。对于特别风险，注册会计师应当了解相关控制，并实施实质性程序；仅实施实质性分析程序不足以应对特别风险，还必须实施细节测试。
• 风险评估贯穿于整个审计过程：风险评估不是一次性的工作，而是贯穿于审计过程的始终。随着审计程序的实施，注册会计师可能获取新的信息，从而修正对风险的评估；如果识别出以前未识别的新风险，应当相应修改进一步审计程序。这一「持续更新」的特征，是风险导向审计区别于「固定程序清单」式审计的关键。
• 风险评估与进一步审计程序的关系：风险评估是「设计」进一步审计程序的依据，进一步审计程序是「应对」风险评估结果的手段。两者之间应当形成清晰的对应关系：评估的重大错报风险越高，进一步审计程序越应当偏向于期末、越应当扩大范围、越应当以细节测试为主；评估的风险较低时，可以更多地依赖控制测试与实质性分析程序。如果仅实施实质性程序不足以应对评估的风险，还应当实施控制测试。
• 记录要求：注册会计师应当记录：项目组讨论的主要事项与结论；对被审计单位及其环境（含内部控制）了解的关键要素；识别和评估的财务报表层次与认定层次重大错报风险；识别的特别风险及应对措施；对风险评估的修正。记录的作用不仅是满足执业规范的要求，更是使项目质量控制复核人能够判断风险评估是否充分的依据。

易错点

记忆口诀

考试分值

该知识点是《审计》风险导向审计流程的起点性考点，多以单项选择题、多项选择题和简答题出现，预计分值约 4 分。命题集中在：风险导向审计以风险评估为起点的逻辑链条、风险评估程序的目的与「不足以提供审计证据」的定位、询问与分析程序与观察和检查三类程序及其结合使用、了解被审计单位及其环境的六个方面、了解内部控制五要素及了解目的与内控审计目标的区别、项目组内部讨论的内容与记录要求、财务报表层次与认定层次重大错报风险的划分及两类应对方式、特别风险的判断因素与必须实施细节测试的要求、风险评估贯穿全程并持续修正，以及风险评估的记录要求。

经典例题

1.【单项选择题】下列各项中，不属于风险评估程序的是（　）。

A. 询问管理层和被审计单位内部其他人员　B. 实施分析程序　C. 观察和检查　D. 对营业收入实施函证

2.【多项选择题】下列各项中，属于注册会计师了解被审计单位及其环境时应当了解的内容的有（　）。

A. 行业状况、法律环境和监管环境　B. 被审计单位的性质　C. 被审计单位对会计政策的选择和运用　D. 被审计单位财务业绩的衡量和评价

常见问题（QA）

Q1：风险评估程序为什么不能替代进一步审计程序？

A1：因为两者的目的不同。风险评估程序的目的是了解被审计单位及其环境（包括内部控制），据以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，为设计进一步审计程序提供基础；它并不以获取充分适当的审计证据、据以对财务报表发表意见为目标。进一步审计程序（控制测试与实质性程序）才是针对评估出的风险获取审计证据的程序。从证据能力看，风险评估程序获取的多是对整体环境与流程的了解性信息，其性质和范围都不足以支持对具体认定得出结论。因此准则明确要求：风险评估程序本身不能为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还必须实施进一步审计程序。这也解释了为什么在风险评估阶段大量使用询问，而询问本身被认为证明力较弱，需要与分析程序、观察和检查结合。

Q2：财务报表层次重大错报风险与认定层次重大错报风险的应对方式有何不同？

A2：财务报表层次重大错报风险与财务报表整体广泛相关，可能影响多项认定，典型情形包括管理层凌驾于控制之上、持续经营能力存在重大疑虑、信息技术环境整体薄弱等。这类风险无法通过针对某一具体认定的程序予以应对，因此采取的是总体应对措施：提高职业怀疑的程度、指派更有经验或具有特殊技能的成员、增加审计程序的不可预见性、对拟实施审计程序的性质时间和范围作总体修改。认定层次重大错报风险与特定类别的交易、账户余额或披露相关，可以定位到具体认定，因此通过进一步审计程序应对，即控制测试与实质性程序，并根据评估风险的高低调整程序的性质、时间安排和范围。需要强调的是，无论评估结果如何，注册会计师都应当对每个重要认定实施实质性程序，不能因为风险较低就完全省略。

Q3：为什么对特别风险必须实施细节测试，仅实施实质性分析程序不足？

A3：特别风险是注册会计师判断认为需要特别考虑的重大错报风险，其形成原因往往是舞弊、重大变化、交易复杂、重大关联方交易、计量主观程度高或属于异常重大交易。这些情形的共同点是：风险的性质不体现在数据的整体趋势上，而隐藏在具体交易的真实性、完整性与计量的准确性之中。实质性分析程序依赖数据之间的预期关系，只能发现偏离预期的波动，对于虚构交易、关联方非公允定价、单项计提不当等情形缺乏发现能力。例如收入确认存在舞弊风险时，虚构的销售可能完全符合毛利率的历史规律，分析程序难以察觉，必须通过函证、检查合同与出库记录、截止测试等细节测试获取证据。因此准则要求对特别风险实施细节测试，实质性分析程序只能作为补充而不能单独使用。

依据：中国注册会计师协会 官方考试大纲　来源：中国注册会计师协会 https://www.cicpa.org.cn/
说明：2026 年注册会计师全国统一考试：专业阶段 2026 年 8 月 29—30 日（6 科），综合阶段 2026 年 8 月 30 日；准考证打印 2026-08-11 至 08-30；机考。专业阶段单科成绩 5 年内有效，全部科目合格后方可报考综合阶段。如辅导教材内容与最新颁布的法律法规及监管要求有抵触，以最新颁布的法律法规为准。
本文内容依据官方考试大纲与现行法律法规整理，仅供参考，具体以官方教材及现行法律法规原文为准。如遇政策调整，请以中国注册会计师协会及中国证券监督管理委员会的官方公告为准。