审计考点精讲 | 第1章 审计基本原理和职业道德 · 审计程序

审计考点精讲 | 第1章 审计基本原理和职业道德 · 审计程序

所属考试注册会计师
所属科目审计
对应大纲《2026年注册会计师全国统一考试大纲·审计》
所属章节第1章 审计基本原理和职业道德
知识点名称审计程序
适用等级注册会计师全国统一考试（专业阶段）
考试分值约 6 分

核心内容

  • 审计程序的含义：审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何收集进行的详细规划。它回答的是「用什么方法、在什么时点、查多少」三个问题，对应程序的性质、时间安排和范围。
  • 按目的分类（三层结构）：① 风险评估程序——了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险；② 控制测试——测试内部控制运行的有效性；③ 实质性程序——发现认定层次的重大错报，包括实质性分析程序与细节测试。其中控制测试与实质性程序合称进一步审计程序。
  • 按性质分类的七种具体审计程序：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。这七种是「工具箱」，可以服务于不同目的——例如「询问」既可用于风险评估程序，也可用于控制测试或实质性程序；「分析程序」既可用于风险评估，也可用作实质性程序，还必须在临近审计结束时用于总体复核。
  • 风险评估程序的内容与局限：包括询问管理层和其他相关人员、实施分析程序、观察和检查。其目的是了解被审计单位及其环境（含内部控制），以识别和评估重大错报风险。局限在于：仅实施风险评估程序不足以提供充分、适当的审计证据——它本身不构成对认定层次的实质性保证。
  • 控制测试应当实施的情形：① 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；② 仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。二者满足其一即应当实施控制测试。若拟信赖内部控制，还必须每三年至少测试一次，且每年都要测试控制运行的有效性中的某些方面。
  • 实质性程序的强制性：无论风险评估结果如何，注册会计师都应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。这是审计准则的硬性要求，不能因控制测试结果良好而免除。实质性程序包括细节测试与实质性分析程序。
  • 程序与认定的对应关系（常考搭配）：函证主要针对存在认定（如应收账款的存在）；重新计算主要针对准确性、计价和分摊；检查可针对多种认定（存在、权利和义务、准确性等）；观察主要针对控制的运行；询问本身不足以提供充分适当的审计证据，须与其他程序结合。
  • 不可预见性：注册会计师应当考虑审计程序的性质、时间安排和范围是否可以被预见，并在必要时增加不可预见性（如对某些未预料的账户或低于重要性水平的金额实施程序、调整程序的时间、改变抽样方法）。这是应对舞弊风险的重要安排。

易错点

易错点：把七种具体审计程序与三类按目的划分的程序混为一谈。→ 正确理解：按目的分为风险评估程序、控制测试、实质性程序（三层）；按性质分为检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序（七种）。两套分类是不同维度，不是并列关系。
易错点：认为风险评估程序可以提供充分、适当的审计证据。→ 正确理解：仅实施风险评估程序不足以提供充分、适当的审计证据；它只解决「风险在哪里、有多大」，不解决「认定是否不存在重大错报」。
易错点：认为控制测试有效就可以不实施实质性程序。→ 正确理解：注册会计师应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序，这是强制要求，不能以控制测试替代。
易错点：把「重新计算」与「重新执行」混淆。→ 正确理解：重新计算是对记录或文件中的数据进行核对、复算（如复算折旧额），针对准确性、计价和分摊；重新执行是独立执行原本作为内部控制组成部分的程序（如重新执行银行存款余额调节表的编制），用于控制测试。
易错点：认为询问可以获得可靠的审计证据。→ 正确理解：询问获取的证据本身不足以提供充分、适当的审计证据，也不能单独作为证据来源，必须与其他程序（检查、观察、函证等）结合使用。
易错点：忽略分析程序在「总体复核」阶段的强制运用。→ 正确理解：分析程序除可用于风险评估和作为实质性程序外，注册会计师还应当在临近审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。

记忆口诀

三层结构记「<strong>风险打头、控制看运行、实质查认定</strong>」（控制测试＋实质性程序 ＝ 进一步审计程序）；七种程序记「<strong>检、观、询、函、算、行、析</strong>」；强制要求记「<strong>风险评估不足以、实质性程序不可省、总体复核必须做</strong>」。

考试分值

该知识点是审计基本原理的核心考点，多以单项选择题、多项选择题和简答题出现，预计分值约 6 分。高频角度：三类程序与七种程序的维度区分、控制测试应当实施的情形、实质性程序的强制性、重新计算与重新执行的辨析、分析程序在三个阶段的运用、不可预见性。

经典例题

1.【单项选择题】下列审计程序中，通常不用于控制测试的是（　）。

A. 询问　B. 观察　C. 重新执行　D. 实质性分析程序

答案：D
解析：控制测试用于测试内部控制运行的有效性，可采用询问、观察、检查、重新执行等程序，A、B、C 均可用于控制测试。实质性分析程序属于<strong>实质性程序</strong>的组成部分，用于发现认定层次的重大错报，<strong>不属于</strong>控制测试，故 D 符合题意。

2.【多项选择题】下列情形中，注册会计师应当实施控制测试的有（　）。

A. 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的　B. 仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据　C. 被审计单位的内部控制不存在重大缺陷　D. 被审计单位管理层要求实施控制测试

答案：AB
解析：控制测试应当实施的情形有两种：在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据，故 A、B 正确。C 内部控制不存在重大缺陷并不当然要求实施控制测试；D 管理层的要求不是准则规定的应当实施情形。

常见问题（QA）

Q1：「七种具体审计程序」和「风险评估程序、控制测试、实质性程序」是什么关系？
A1：两者是<strong>不同维度</strong>的分类，不是并列也不是包含关系。按<strong>目的</strong>划分，审计程序分为风险评估程序、控制测试、实质性程序（后两者合称进一步审计程序），回答的是「这一步要达到什么目的」；按<strong>性质</strong>划分，分为检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序，回答的是「用什么手段」。同一种手段可以服务于不同目的——例如「询问」既可用于风险评估程序，也可用于控制测试和实质性程序；「分析程序」在风险评估阶段、作为实质性程序、以及临近审计结束的总体复核阶段都要用到。考试常把两套分类交叉设置干扰项。
Q2：既然控制测试结果良好，为什么还必须实施实质性程序？
A2：因为<strong>内部控制存在固有局限</strong>：控制可能因人为错误、串通舞弊、管理层凌驾于控制之上、控制成本效益考虑等原因失效，控制测试只能提供<strong>控制运行有效性</strong>的证据，不能直接证明<strong>认定层次不存在重大错报</strong>。审计准则因此要求，无论风险评估结果如何，都应当对<strong>所有重大类别</strong>的交易、账户余额和披露实施实质性程序。控制测试可以<strong>缩小</strong>实质性程序的范围，但不能<strong>替代</strong>它。
Q3：「不可预见性」在审计程序中怎么落地？
A3：不可预见性要求注册会计师避免让被审计单位<strong>预知</strong>审计程序的性质、时间安排和范围，以免相关人员有针对性地掩饰。常见做法包括：对<strong>未预料的账户余额、交易类别或披露</strong>实施程序；对<strong>低于重要性水平</strong>的金额实施程序；<strong>调整程序的时间</strong>（如不预先通知的实地察看）；<strong>改变抽样方法或样本规模</strong>；在不同地点<strong>不预先通知</strong>地实施程序。需要注意的是，不可预见性<strong>不是</strong>要隐藏审计目标，也不是随意改变程序，而是在保证程序有效性的前提下增加被审计单位难以预期的成分。

依据：中国注册会计师协会 官方考试大纲　来源：中国注册会计师协会 https://www.cicpa.org.cn/
说明：2026 年注册会计师全国统一考试：专业阶段 2026 年 8 月 29—30 日（6 科），综合阶段 2026 年 8 月 30 日；准考证打印 2026-08-11 至 08-30；机考。专业阶段单科成绩 5 年内有效，全部科目合格后方可报考综合阶段。如辅导教材内容与最新颁布的法律法规及监管要求有抵触，以最新颁布的法律法规为准。
本文内容依据官方考试大纲与现行法律法规整理，仅供参考，具体以官方教材及现行法律法规原文为准。如遇政策调整，请以中国注册会计师协会及中国证券监督管理委员会的官方公告为准。

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